Cumpre salientar, desde logo, que o sistema tributário brasileiro consolidou-se, ao longo de décadas, como um dos mais complexos e onerosos do mundo, caracterizado pela sobreposição desordenada de tributos federais, estaduais e municipais incidentes sobre o consumo, dentre os quais se destacavam o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Essa arquitetura normativa fragmentada gerou um ambiente de insegurança jurídica permanente, alimentou a chamada “guerra fiscal” entre os entes da federação e impôs às empresas um custo de conformidade tributária que, segundo estimativas do Banco Mundial, chegava a consumir mais de 1.500 horas anuais de trabalho apenas para o cumprimento de obrigações acessórias.

          Nesse diapasão, é imperioso reconhecer que o problema não era apenas de eficiência econômica, mas, sobretudo, de justiça fiscal. Com efeito, um sistema que tributa preponderantemente o consumo em detrimento da renda e do patrimônio é, por definição estrutural, regressivo, penaliza proporcionalmente mais quem menos possui, na medida em que as famílias de menor renda destinam parcela significativamente maior de seus rendimentos ao consumo de bens e serviços essenciais.

Segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), os tributos indiretos representavam mais de 40% da carga tributária nacional, recaindo de forma desproporcional sobre as camadas mais vulneráveis da população, em flagrante tensão com os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da isonomia tributária e da dignidade da pessoa humana, insculpidos nos artigos 145, § 1º, e 1º, inciso III, da Constituição Federal de 1988.

Com efeito, foi precisamente nesse contexto histórico e estrutural que a Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, inaugurou a mais profunda reforma do sistema tributário nacional desde a promulgação da Constituição Federal de 1988.

Diferentemente de reformas anteriores, que se limitavam a reorganizar alíquotas ou redistribuir competências de forma pontual, a Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, redesenhou a própria arquitetura da tributação sobre o consumo no Brasil, substituindo os cinco tributos supracitados por um modelo dual de Imposto sobre Valor Agregado (IVA), composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, a esses somando-se o Imposto Seletivo (IS), de caráter extrafiscal, destinado a onerar bens e serviços considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

Ademais, a regulamentação infraconstitucional desse novo modelo veio com a Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, que detalhou as regras de incidência, base de cálculo, não cumulatividade, creditamento, regimes diferenciados, mecanismos de devolução tributária e o funcionamento do Comitê Gestor do IBS, órgão colegiado responsável pela administração compartilhada do novo imposto entre os entes subnacionais.

A Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, estabeleceu, em seu artigo 2º, que o IBS e a CBS são informados pelo princípio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo, produção, investimento e organização empresarial dos contribuintes, aproximando o modelo brasileiro das melhores práticas internacionais adotadas em países membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

Nesse contexto, é fundamental compreender o funcionamento técnico da não cumulatividade plena, que representa um dos pilares mais relevantes do novo sistema. Diferentemente do regime anterior, em que a não cumulatividade do ICMS e do PIS/COFINS era restrita e repleta de vedações ao aproveitamento de créditos, gerando o chamado “custo tributário embutido” na cadeia produtiva, o novo modelo garante ao contribuinte o direito ao creditamento integral de todo o IBS e CBS pagos nas etapas anteriores da cadeia, inclusive sobre a aquisição de bens do ativo imobilizado, insumos, serviços e despesas gerais relacionadas à atividade econômica.

Segundo o Ministério da Fazenda, a não cumulatividade plena eliminará o fenômeno da “tributação em cascata”, reduzindo artificialmente o preço dos bens e serviços ao longo da cadeia produtiva e aumentando a competitividade da economia brasileira no cenário internacional.

Outrossim, merece destaque o princípio do destino, adotado pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, como critério de partilha da receita tributária entre os entes federativos.

Por esse princípio, o tributo é devido ao Estado e ao Município onde o bem é consumido ou o serviço é utilizado, e não onde é produzido ou prestado. Essa mudança representa uma ruptura radical com o modelo anterior do ICMS, que adotava, em grande parte, o princípio da origem, gerando a já mencionada guerra fiscal, na qual os Estados competiam entre si pela atração de investimentos mediante a concessão de benefícios fiscais irregulares.

Com a adoção do princípio do destino, elimina-se o incentivo à guerra fiscal, pois a receita tributária passa a pertencer ao ente onde o consumo efetivamente ocorre, independentemente de onde a produção está localizada.

Por conseguinte, outro mecanismo de grande relevância introduzido pelo novo sistema é o (split payment), ou pagamento dividido, que consiste na separação automática, no momento do pagamento pelo consumidor, do valor correspondente ao tributo, o qual é diretamente recolhido ao fisco sem transitar pelo caixa do contribuinte vendedor.

Esse mecanismo, já adotado com sucesso em países como Portugal e Itália, tem como objetivo central combater a sonegação fiscal e o descumprimento das obrigações tributárias por parte dos contribuintes que, embora cobrem o tributo do consumidor final, deixam de recolhê-lo ao erário.

No Brasil, o (split payment) será operacionalizado por meio das instituições financeiras e das plataformas de pagamento digital, que reterão automaticamente o valor do IBS e da CBS no momento da liquidação financeira da operação, transferindo-o diretamente ao Comitê Gestor do IBS e à Receita Federal do Brasil, respectivamente.

Nessa linha de raciocínio, é igualmente relevante analisar o mecanismo do (cashback) tributário, previsto na Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, como instrumento de combate à regressividade do sistema.

O (cashback) consiste na devolução, total ou parcial, do IBS e da CBS pagos por famílias de baixa renda cadastradas no programa federal de transferência de renda, como o Cadastro Único para Programas Sociais do Governo Federal (CadÚnico).

Segundo estimativas do Instituto Brasileiro de Economia da Fundação Getulio Vargas (IBRE/FGV), o (cashback) tributário tem o potencial de elevar em até 10% a renda disponível das famílias mais pobres, representando um avanço concreto no combate à regressividade histórica da tributação sobre o consumo no Brasil.

Contudo, é preciso reconhecer, com a devida acuidade analítica, que o (cashback) enfrenta desafios operacionais e redistributivos significativos. Com efeito, a efetividade do mecanismo depende, em larga medida, da capilaridade do CadÚnico, da integração entre os sistemas de arrecadação tributária e os cadastros sociais, da velocidade de devolução dos valores às famílias beneficiárias e da capacidade administrativa dos entes federativos de operacionalizar o sistema de forma eficiente e transparente.

Além disso, pesquisadores do Banco Mundial alertam que, em regiões de menor dinamismo econômico, como o Nordeste brasileiro, o impacto redistributivo do (cashback) tende a ser proporcionalmente menor, dado o menor volume de consumo formal registrado nessas localidades, o que exige políticas complementares de inclusão produtiva e formalização econômica para que os benefícios da reforma se distribuam de forma equânime pelo território nacional.

Sob outro ângulo, a reforma tributária também produz impactos relevantes sobre o pacto federativo brasileiro. A criação do Comitê Gestor do IBS, órgão previsto na Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, e detalhado na Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, representa uma inovação institucional sem precedentes no direito tributário brasileiro, ao criar um ente de natureza híbrida, composto por representantes dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, responsável pela administração conjunta de um tributo de competência subnacional.

Essa solução busca conciliar a autonomia federativa dos entes locais com a necessidade de uniformidade normativa e operacional do novo sistema, evitando que a fragmentação administrativa reproduza, sob nova roupagem, os mesmos problemas de complexidade e litigiosidade que caracterizavam o modelo anterior.

Ademais, no que tange ao período de transição, a Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, estabeleceu um cronograma gradual de implementação do novo sistema, que se estende de 2026 a 2033.

A partir de 1º de janeiro de 2026, iniciou-se o período de testes do novo modelo, com a cobrança da CBS à alíquota de 0,9% e do IBS à alíquota de 0,1%, ambas de caráter experimental, permitindo a adaptação dos sistemas tecnológicos, a capacitação dos contribuintes e o ajuste dos mecanismos de arrecadação e fiscalização.

A transição gradual foi concebida para minimizar os impactos sobre a atividade econômica e garantir segurança jurídica aos contribuintes durante o processo de migração do sistema antigo para o novo, evitando rupturas abruptas que pudessem comprometer a arrecadação e a estabilidade fiscal dos entes federativos.

Nesse mesmo sentido, a doutrina tributária brasileira tem se debruçado com crescente interesse sobre os fundamentos e os impactos do novo modelo.

Hugo de Brito Machado Segundo, em sua obra “LC 214/2025 Comentada: Reforma Tributária — IBS, CBS e IS”, publicada pela Editora Forense em 2025, destaca que a não cumulatividade plena do IBS e da CBS representa um avanço qualitativo em relação ao modelo anterior, mas adverte que sua efetividade dependerá da interpretação que a administração tributária conferirá às hipóteses de vedação ao creditamento, sob pena de reproduzir, por via interpretativa, as restrições que o legislador buscou eliminar.

Roque Antonio Carrazza, por sua vez, em suas lições sobre o ICMS e o sistema constitucional tributário, já alertava que a guerra fiscal era sintoma de um problema estrutural mais profundo: a ausência de um modelo racional e uniforme de tributação sobre o consumo, problema que a reforma ora analisada busca, finalmente, endereçar de forma sistêmica.

          Por fim, cumpre assinalar que a reforma tributária sobre o consumo, consubstanciada na Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, e na Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, representa, sem dúvida, o mais significativo avanço estrutural do sistema tributário brasileiro nas últimas décadas.

A unificação de cinco tributos em um modelo dual de IVA, a adoção da não cumulatividade plena, do princípio do destino, do (split payment) e do (cashback) tributário constituem, em conjunto, um conjunto de medidas tecnicamente consistentes e alinhadas às melhores práticas internacionais. Todavia, a efetivação da equidade tributária, objetivo último de qualquer sistema fiscal comprometido com os valores constitucionais da justiça social e da dignidade humana, não se realizará de forma automática pela mera mudança legislativa.

Ela dependerá, em última análise, da operacionalização eficiente dos mecanismos protetivos previstos na lei, da capacidade institucional dos entes federativos de administrar o novo sistema com transparência e eficiência, e do compromisso político permanente com políticas redistributivas complementares que assegurem que os ganhos de eficiência econômica gerados pela reforma se traduzam, concretamente, em melhoria das condições de vida da população brasileira, especialmente das parcelas mais vulneráveis.