A sujeição passiva do Código Tributário Nacional representa tema de fundamental importância para a compreensão das relações jurídico-tributárias. A dogmática clássica, desde os escritos de Rubens Gomes de Sousa¹, assinala que a sujeição passiva deve, como regra, recair sobre o sujeito que mantém vínculo econômico com o fato jurídico tributário. Excepcionalmente, admite-se a exigência do crédito de pessoa diversa do contribuinte, configurando hipóteses de sujeição passiva indireta, que se manifestam por meio da substituição ou da transferência, compreendendo as modalidades da solidariedade, da sucessão e da responsabilidade.

No que concerne à solidariedade, o art. 124 do CTN estabelece que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação constitutiva do fato gerador da obrigação principal, bem como aquelas expressamente designadas por lei, não comportando benefício de ordem. A solidariedade tributária, conforme leciona Paulo de Barros Carvalho², configura técnica de praticabilidade administrativa, destinada a assegurar maior eficiência na satisfação do crédito tributário, permitindo que, havendo pluralidade de devedores, cada qual responda pela integralidade da dívida.

A presente pesquisa visa analisar o artigo 124 do CTN e trazer a interpretação e os limites para aplicação da solidariedade tributária, investigando suas peculiaridades, fundamentos dogmáticos e os contornos jurisprudenciais que delimitam seu campo de incidência.

1. A SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA E A FIGURA DO RESPONSÁVEL

Nem sempre o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa a quem se imputaria a situação definida na hipótese de incidência, pois a legislação pode eleger um terceiro como responsável. Enquanto a identificação do contribuinte muitas vezes decorre da análise do critério material do antecedente normativo, o responsável deve ser expressamente definido pela lei³.

A figura do responsável tributário, prevista no art. 121, II, do CTN, refere-se a uma pessoa diversa (terceiro), eleita pelo legislador “por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão”⁴. Trata-se de técnica legislativa que visa ampliar o espectro de garantia do crédito tributário, sem, contudo, desvincular-se completamente da materialidade do fato gerador.

No âmbito do Recurso Extraordinário nº 562.276/PR (Tema nº 13 de Repercussão Geral), sob a relatoria da Ministra Ellen Gracie, distingue-se o pressuposto da responsabilidade tributária em duas normas autônomas: a regra-matriz de incidência tributária e a regra-matriz de responsabilidade tributária, cada qual com seu fato gerador e sujeitos próprios⁵. Este entendimento revela-se essencial para a compreensão da sujeição passiva solidária, na medida em que estabelece parâmetros objetivos para a identificação dos sujeitos passivos e dos pressupostos fáticos que autorizam sua responsabilização.

Para distinguir contribuinte e responsável, a teoria dualista da obrigação tributária, que diferencia dever (Schuld) e responsabilidade (Haftung)⁶, é valiosa no direito tributário para o estudo do critério pessoal⁷.

O aspecto material da regra-matriz de incidência descreve fato lícito (art. 3º do CTN⁸), enquanto o da regra-matriz de responsabilidade pode descrever fato lícito (sucessão) ou ilícito (arts. 134 e 135 do CTN)⁹.

Misabel Derzi argumenta que toda sujeição passiva é direta, decorrendo da lei. O responsável será sempre sujeito vinculado diretamente ao pressuposto da regra-matriz de responsabilidade e indiretamente à regra-matriz de incidência. A vinculação indireta, fundamentada no princípio da capacidade econômica e no art. 128 do CTN, exige conexão com o fato gerador¹⁰.

Luís Eduardo Schoueri igualmente sustenta a necessidade de um vínculo entre o responsável e o fato jurídico tributário. Esse vínculo não se confunde com a posição de sujeito do referido fato. Pelo contrário, o sujeito a quem o fato é imputado é o contribuinte, consoante estabelecido no art. 121 do CTN. O terceiro é um indivíduo distinto. Depreende-se do art. 128 que o fato gerador da responsabilidade não pode ser alheio ao fato jurídico tributário¹¹.

A lei, de forma expressa, pode alterar o polo passivo com a inclusão de terceiro, desde que vinculado indiretamente ao fato gerador, excluindo o contribuinte ou atribuindo-lhe o cumprimento supletivo. Se a lei atribui ao contribuinte supletivamente o cumprimento, trata-se de solidariedade (art. 124, II, do CTN); se o exclui, são casos de sucessão (arts. 129 a 133, do CTN) ou intervenção de terceiro em atos do contribuinte (arts. 134 a 138, do CTN).

2. A SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA: FUNDAMENTOS E CARACTERIZAÇÃO

Mais de uma pessoa pode ocupar o polo passivo da relação jurídico-tributária. A multiplicidade de devedores leva à análise da relação entre eles, que pode ser de subsidiariedade, como no art. 128 do CTN, ou de solidariedade, tratada pelo art. 124 do CTN¹². Misabel Derzi ressalta que “a solidariedade não é forma de eleição de responsável tributário”, mas uma maneira de graduar a responsabilidade de sujeitos já no polo passivo.¹³

A solidariedade tributária distingue-se da solidariedade civil por características próprias que decorrem da natureza do direito tributário e de seus princípios informadores. Enquanto no direito civil a solidariedade não se presume, resultando da lei ou da vontade das partes (art. 265 do Código Civil), no direito tributário a solidariedade decorre exclusivamente de lei, vedada qualquer forma de solidariedade convencional.

Nos termos do artigo 124¹⁴ do CTN, pode ensejar a responsabilidade solidária os casos em que (1) “as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal” ou (2) “for expressamente previsto em lei”.

Contudo, não é todo e qualquer interesse na situação que constitui o fato gerador que é capaz de ensejar em uma obrigação solidária, tampouco qualquer previsão em lei pode ser entendida como uma válida hipótese de solidariedade. Acrescente-se ainda a necessidade de observância do artigo 128 do Código Tributário Nacional, que estabelece os limites materiais para a atribuição de responsabilidade tributária.

2.1. O interesse comum como fundamento da solidariedade

Como muito bem aponta Paulo de Barros Carvalho¹⁵, a expressão empregada pelo artigo 124 inciso I – “interesse comum na situação” – não é um roteiro seguro para a identificação da relação que deve existir para que se configure uma solidariedade.

Tal afirmação faz muito sentido, ora, em uma operação de compra e venda de mercadorias quem compra e quem vende têm interesse em comum, assim como na transmissão de um bem imóvel entre o adquirente e o cedente e nem por isso o ICMS e o ITBI possuem os dois sujeitos como solidários na obrigação. Evidencia-se, portanto, que o mero interesse na celebração da operação não é suficiente para caracterizar o interesse comum apto a ensejar a solidariedade tributária.

Conforme leciona o professor Luís Eduardo Schoueri, o interesse comum somente se configura quando a pessoa “realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situação que constitui fato gerador da obrigação”, como no caso dos condôminos:

Interesse comum só têm as pessoas que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário. Assim, por exemplo, os condôminos têm “interesse comum” na propriedade; se esta dá azo ao surgimento da obrigação de recolher o IPTU, são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto todos os condôminos.¹⁶

Dessa forma, ainda que ambas as partes em um contrato se beneficiem, tal circunstância, per si, não configura um “interesse comum” capaz de gerar solidariedade tributária. Kiyoshi Harada¹⁷ discerne com propriedade que esse interesse comum “não se confunde com o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação, que constitui o fato gerador da obrigação principal“.

A sujeição passiva solidária somente se configura quando os sujeitos de um mesmo polo da relação obrigacional concorrem para a realização do fato jurídico tributável e, adicionalmente, enquadram-se na posição de sujeito passivo definida pela lei. Exemplifica-se tal situação no ICMS, sempre que houver a concorrência de dois ou mais comerciantes vendedores; e no ISS, quando dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.

Paulo de Barros Carvalho¹⁸ entende a solidariedade como expediente de “comodidade administrativa” para o Estado, adotando postura restritiva. Para o autor, o interesse comum não pode ser de partes opostas – como comprador e vendedor –, mas de pessoas no mesmo polo da relação jurídica (ex: coproprietários).

Hugo de Brito Machado reforça que a solidariedade depende de lei expressa quando não há interesse comum, e que este deve ser jurídico, não meramente econômico¹⁹. O simples fato de pertencer ao mesmo grupo econômico não gera solidariedade automática pelo art. 124, I, pois as empresas têm personalidades jurídicas distintas²⁰.

Este entendimento é adotado pelo STJ. No REsp 884.845/SC, o Ministro Luiz Fux, em consonância com o exposto, estabeleceu distinção entre interesse econômico e jurídico, salientando que o interesse necessário para sujeição passiva solidária “não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível”²¹.

Este posicionamento, seguido em outros julgados²², conformou a interpretação da norma, ante as dúvidas doutrinárias acerca do alcance da expressão “interesse comum”²³⁻²⁴⁻²⁵.

Dessa forma, conclui-se que para a sujeição passiva tributária solidária por interesse comum é necessário não apenas o interesse em realizar a operação, mas concorrer para a realização dela e estar na posição em que a lei determina como sujeito passivo. A mera convergência de interesses econômicos ou a bilateralidade contratual não são, por si só, suficientes para configurar o interesse comum juridicamente relevante.

2.2. Pessoas expressamente designadas por lei

Passamos agora a analisar a segunda hipótese do artigo 124: “as pessoas expressamente designadas por lei”.

À primeira vista do referido dispositivo, dá a entender que toda e qualquer norma poderia, per si, definir que um sujeito seja solidariamente responsável, contudo, não é bem assim. Isso pois, como aponta Hugo de Brito Machado: “a interpretação dessa norma, como de qualquer outra norma jurídica, há de ser feita sem desconsideração do sistema em que se encarta e especialmente das normas hierarquicamente superiores“²⁶.

Assim, deve-se atentar para as demais regras cravadas em nosso ordenamento jurídico no tocante à sujeição passiva para que, ao estabelecer um sujeito passivo solidário, a norma esteja em harmonia com as demais.

Entre estas normas, impõe-se a observação do artigo 128 do Código Tributário Nacional, que determina a exigência da relação do sujeito solidário com o fato jurídico tributável. O professor André Dantas ainda esclarece que “não é permitido inovar com novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos estabelecidos pelo art. 128 do CTN”²⁷.

O artigo 128 do CTN estabelece limite material intransponível ao legislador ordinário, ao dispor que a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo ou não a responsabilidade do contribuinte. A expressão “vinculada ao fato gerador” constitui verdadeira cláusula de salvaguarda contra arbítrios legislativos que pretendam estender a responsabilidade tributária a sujeitos completamente alheios à materialidade do tributo.

Nesta esteira, vejamos o que diz Paulo de Barros Carvalho: A lembrança desse obstáculo sobranceiro impede que o legislador ordinário, ao expedir a regra-matriz de incidência do tributo que cria, traga para o tópico de devedor, ainda que solidário, alguém que não tenha participado da ocorrência do fato típico. Falta a ele, legislador, competência constitucional para fazer recair a carga jurídica do tributo sobre pessoa alheia ao acontecimento gravado pela incidência. (…) os devedores solidários, instituídos pela lei, e estranhos ao evento jurídico-tributário, não são, na verdade, componentes daquele liame obrigacional, mas de outro, de cunho sancionatório, que irrompe à luz pelo descumprimento de algum dever.²⁸

Nesse sentido, ele aponta que nas demais hipóteses em que tem-se uma obrigação solidária que não decorre de escolha baseada na concretude fática, o sujeito solidariamente obrigado “ingressa como tal por haver descumprido dever que lhe cabia observar”²⁹. Fica claro, portanto, que as hipóteses em que o legislador escolhe algum obrigado solidariamente, quando este não possui relação com o fato gerador, trata-se na verdade de uma sanção por não ter observado uma obrigação que lhe cabia.

Esta interpretação harmoniza-se com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, na medida em que impede a atribuição arbitrária de responsabilidade tributária a sujeitos que não demonstrem qualquer vinculação com a hipótese de incidência do tributo.

Cuida-se, exemplificativamente, da Responsabilidade por Excesso de Poder ou Infração à Lei³⁰, em que o diretor ou gerente da pessoa jurídica responde pessoalmente pelo crédito fiscal quando o inadimplemento decorre de atos praticados com abuso de poderes ou em afronta à lei. Têm-se também a Responsabilidade de Tabeliães e Escrivães³¹, que detêm o dever de fiscalizar a regularidade tributária dos atos praticados sob sua fé pública.

Nestes casos, a responsabilidade solidária decorre da violação de deveres instrumentais, tratando-se de responsabilidade sancionatória que pressupõe conduta culposa ou dolosa.

3. LIMITES CONSTITUCIONAIS E LEGAIS À SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA

A imposição de solidariedade tributária não pode ignorar os limites constitucionais. O princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º da CF) impõe que a tributação considere a manifestação de riqueza do sujeito passivo, pressupondo vinculação entre o responsável e o fato econômico tributado.

O art. 128 do CTN materializa esses limites ao exigir que o responsável tributário esteja vinculado ao fato gerador. Esta vinculação não precisa ser direta, mas deve existir de forma a justificar constitucionalmente a atribuição de responsabilidade.

À luz do exposto, verifica-se que o regime da responsabilidade solidária tributária, delineado pelo artigo 124 do Código Tributário Nacional, estrutura-se sobre três pilares fundamentais. O primeiro reside na solidariedade decorrente do interesse comum, caracterizado pela concorrência de sujeitos situados no mesmo polo do fato jurídico tributário para a realização do fato. O segundo refere-se à solidariedade expressamente prevista em lei, a qual, todavia, encontra limites nas demais legislações tributárias, não podendo alcançar sujeitos estranhos à materialidade do fato imponível. Por fim, o terceiro manifesta-se nas hipóteses de responsabilidade de cunho sancionatório, em que a solidariedade surge como consequência do descumprimento de deveres jurídicos específicos.

CONCLUSÃO

A solidariedade tributária, prevista no art. 124 do Código Tributário Nacional, revela-se instituto de elevada relevância para a sistemática jurídico-tributária brasileira, na medida em que se presta à preservação da efetividade da arrecadação e à tutela do crédito tributário. Não obstante, sua incidência não pode se dissociar dos limites impostos pela legalidade estrita e das garantias constitucionais que regem a tributação.

Conforme demonstrado ao longo deste estudo, a interpretação da expressão “interesse comum” exige criteriosa delimitação hermenêutica, não se admitindo compreensão ampliativa fundada exclusivamente em vínculos econômicos ou relações empresariais indiretas. O interesse comum juridicamente relevante pressupõe a atuação conjunta e convergente de sujeitos inseridos no mesmo polo da relação material tributária, concorrendo diretamente para a realização do fato gerador da obrigação.

De igual modo, a previsão de solidariedade decorrente de disposição expressa de lei, nos termos do inciso II do art. 124 do CTN, não autoriza o legislador ordinário a instituir hipóteses arbitrárias de sujeição passiva solidária. A validade da atribuição de responsabilidade tributária permanece condicionada à observância do art. 128 do CTN, que exige vínculo jurídico entre o responsável e o fato gerador, sob pena de afronta aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do devido processo legal e da vedação ao confisco.

Verifica-se, ainda, que algumas hipóteses de responsabilidade solidária desvinculadas da existência de interesse comum no fato gerador podem assumir natureza sancionatória, funcionando como mecanismo de responsabilização decorrente da violação de deveres instrumentais ou acessórios, especialmente quando evidenciadas condutas culposas ou dolosas aptas a comprometer a fiscalização e a arrecadação tributária.

Nesse contexto, a consolidação jurisprudencial e doutrinário de entendimento restritivo acerca do alcance do art. 124 do CTN representa importante instrumento de contenção de excessos interpretativos e de proteção das garantias dos contribuintes. A distinção entre interesse econômico e interesse jurídico, firmemente estabelecida pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, constitui vetor interpretativo indispensável para a adequada solução das controvérsias envolvendo responsabilidade tributária solidária.

Impõe-se, portanto, interpretação sistemática e constitucionalmente orientada do instituto, em consonância com os demais dispositivos do CTN e com os princípios estruturantes da ordem tributária constitucional. Somente mediante a harmonização entre eficiência arrecadatória e proteção aos direitos fundamentais do contribuinte será possível assegurar a legitimidade da solidariedade tributária no Estado Democrático de Direito.

Dessa forma, conclui-se que a solidariedade tributária não comporta aplicação indiscriminada ou expansiva, devendo seus pressupostos legais ser rigorosamente observados. Apenas os sujeitos efetivamente vinculados à ocorrência do fato jurídico tributário, nos limites definidos pela legislação e pela Constituição Federal, podem ser legitimamente chamados a responder solidariamente pela obrigação tributária.

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