O presente artigo examina, de forma aprofundada e sistemática, o fenômeno da bitributação material no agronegócio brasileiro, decorrente da incidência simultânea, ou potencialmente conflitante, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competência municipal, e do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de competência da União Federal.
A pesquisa percorre os fundamentos constitucionais da repartição de competências tributárias, a legislação infraconstitucional aplicável, com destaque para o Decreto-Lei nº 57/1966, a doutrina especializada e a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores.
O estudo demonstra que o critério da destinação econômica do imóvel, consagrado pelo Superior Tribunal de Justiça, deve prevalecer sobre o critério topográfico adotado pelo Código Tributário Nacional, sendo vedada a cobrança simultânea de ambos os tributos sobre o mesmo bem. Ao final, são analisadas as consequências práticas para o produtor rural e as estratégias de defesa disponíveis ao contribuinte do agronegócio.
O Brasil ocupa posição de destaque entre as maiores potências agrícolas do mundo. O agronegócio responde por parcela superior a 25% do Produto Interno Bruto nacional e por mais de 40% das exportações brasileiras, consolidando-se como um dos pilares estruturais da economia do país.
Nesse cenário de relevância econômica ímpar, a segurança jurídica tributária não é apenas um valor abstrato do Estado de Direito, ela é condição concreta de sustentabilidade para milhões de produtores rurais, empresas agroindustriais e trabalhadores do campo.
É nesse contexto que emerge, com força crescente, um dos problemas tributários mais complexos e recorrentes do direito brasileiro: a bitributação material sobre imóveis rurais utilizados no agronegócio, caracterizada pela cobrança simultânea, ou pela ameaça concreta de cobrança, tanto do IPTU pelo Município quanto do ITR pela União Federal sobre o mesmo bem imóvel.
Esse fenômeno não é novo, mas se intensificou nas últimas décadas em razão do avanço das manchas urbanas sobre territórios historicamente rurais, da expansão dos perímetros urbanos municipais motivada por interesses arrecadatórios e da crescente complexidade das atividades do agronegócio moderno, que muitas vezes mesclam características rurais e urbanas em uma mesma propriedade.
O conflito nasce de uma tensão estrutural do sistema tributário brasileiro: de um lado, o artigo 32 do Código Tributário Nacional (CTN) adota o critério da localização geográfica para definir o fato gerador do IPTU, determinando que o imposto incide sobre imóveis situados na zona urbana do Município; de outro, o Decreto-Lei nº 57/1966, recepcionado com status de lei complementar pela ordem constitucional vigente, impõe o critério da destinação econômica do imóvel para fins de incidência do ITR, afastando expressamente a tributação municipal quando o bem é utilizado em atividades rurais, independentemente de sua localização geográfica. Essa dicotomia normativa cria uma “zona cinzenta” tributária que, na prática, coloca o produtor rural em situação de extrema vulnerabilidade fiscal.
A solução desse conflito não é apenas acadêmica. Ela tem impacto direto e concreto sobre a vida de proprietários rurais, arrendatários, empresas agroindustriais e cooperativas agrícolas situadas em regiões de transição entre o campo e a cidade.
Entender os fundamentos jurídicos do problema, conhecer a jurisprudência dos Tribunais Superiores e dominar as estratégias de defesa disponíveis são tarefas essenciais para qualquer profissional do direito que atue no universo do agronegócio brasileiro.
A Constituição Federal de 1988 distribuiu a competência tributária entre os entes federativos de forma rígida e exaustiva, não deixando espaço para sobreposições ou invasões de competência.
No que tange à tributação sobre a propriedade imobiliária, dois impostos se destacam com clareza: o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), cuja competência foi atribuída à União pelo artigo 153, inciso VI, da Constituição Federal, e o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), cuja competência foi conferida aos Municípios pelo artigo 156, inciso I, do mesmo diploma constitucional.
A separação constitucional é, em tese, clara e intuitiva: a União tributa o rural; o Município tributa o urbano. Contudo, a realidade fática do agronegócio moderno, com propriedades que mesclam características rurais e urbanas, desafia essa divisão aparentemente simples e expõe as fragilidades do sistema.
O ITR, além de sua função arrecadatória, possui marcada função extrafiscal: é instrumento de política agrária voltado ao cumprimento da função social da propriedade rural, prevista no artigo 186 da Constituição Federal.
Suas alíquotas são progressivas em razão do tamanho da propriedade e inversamente proporcionais ao grau de utilização produtiva da terra, quanto mais produtiva a propriedade, menor a alíquota aplicável.
Essa lógica reflete a opção constitucional de estimular o uso produtivo do solo rural e desestimular a especulação fundiária e o latifúndio improdutivo. O IPTU, por sua vez, possui função predominantemente fiscal e urbanística, sendo instrumento de financiamento dos serviços públicos municipais e de ordenamento do uso do solo nas cidades.
A Emenda Constitucional nº 42/2003 trouxe importante inovação ao sistema, permitindo que os Municípios, mediante convênio com a União, passassem a fiscalizar, lançar e cobrar o ITR, retendo integralmente, 100%, da arrecadação do imposto em seu território.
Esse mecanismo, regulamentado pela Lei nº 11.250/2005, criou uma nova dinâmica no conflito: municípios que firmaram o convênio passaram a ter interesse direto na arrecadação do ITR, o que, paradoxalmente, reduziu o conflito com a União nesses casos.
Contudo, os municípios que não firmaram o convênio, e que, portanto, não participam da arrecadação do ITR, continuam tentando ampliar a base de incidência do IPTU para abranger imóveis rurais em seu território, perpetuando o conflito de competências e o risco de bitributação.
No plano infraconstitucional, o arcabouço normativo é composto essencialmente pelo Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), que define os fatos geradores do IPTU (art. 32) e do ITR (art. 29); pelo Decreto-Lei nº 57/1966, que introduz o critério da destinação econômica; e pela Lei nº 9.393/1996, que regulamenta o ITR e estabelece suas regras de cálculo, alíquotas e obrigações acessórias. A interação entre esses diplomas normativos é o ponto central de toda a controvérsia sobre a bitributação no agronegócio.
O artigo 32 do CTN define o fato gerador do IPTU como a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel localizado na zona urbana do Município, estabelecendo que, para ser considerada urbana, a área deve contar com pelo menos dois dos seguintes melhoramentos, construídos ou mantidos pelo Poder Público: meio-fio ou calçamento com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública; e escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 km do imóvel.
Além disso, o §2º do mesmo artigo permite que a lei municipal considere como zona urbana as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que ainda não dotadas dos melhoramentos acima.
Numa leitura isolada do CTN, o critério é puramente geográfico: se o imóvel está na zona urbana ou de expansão urbana, incide IPTU; se está fora, incide ITR.
A virada hermenêutica decisiva nessa matéria ocorre com a análise do Decreto-Lei nº 57/1966. Editado ainda sob a égide da Constituição de 1946 e recepcionado pela ordem constitucional vigente com status de lei complementar, por versar sobre normas gerais de direito tributário, o DL 57/66 trouxe em seu artigo 15 uma disposição que modificou substancialmente a aplicação do artigo 32 do CTN.
O dispositivo determina, de forma clara e objetiva, que o disposto no artigo 32 do CTN “não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados”.
Esse dispositivo afasta expressamente o critério da localização geográfica quando o imóvel é efetivamente utilizado em atividades rurais, determinando a incidência do ITR, e somente do ITR, sobre tais propriedades, independentemente de estarem situadas em zona urbana ou de expansão urbana do Município.
A consequência lógica é direta e inafastável: não pode haver cobrança simultânea de IPTU e ITR sobre o mesmo imóvel, pois os critérios de incidência são mutuamente excludentes quando se aplica corretamente o DL 57/66.
A bitributação é fenômeno pelo qual dois entes tributantes distintos exigem tributos sobre o mesmo fato gerador e do mesmo contribuinte. No sistema tributário brasileiro, a bitributação é, em regra, constitucionalmente vedada, pois viola o princípio da repartição rígida de competências tributárias, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da vedação ao confisco, todos consagrados na Constituição Federal de 1988.
Distingue-se da bis in idem, que ocorre quando o mesmo ente tributante cobra dois tributos sobre o mesmo fato gerador, situação que, em alguns casos específicos, é admitida pelo ordenamento jurídico brasileiro, mas que não se confunde com o problema aqui analisado.
No caso do IPTU e do ITR, a bitributação é materialmente inconstitucional, pois implica invasão da competência tributária de um ente federativo por outro, além de representar ônus tributário desproporcional e injusto sobre o contribuinte.
O problema da bitributação se intensifica nas chamadas “zonas cinzentas”, áreas que, do ponto de vista do plano diretor municipal, são classificadas como urbanas ou de expansão urbana, mas que, na prática, abrigam atividades tipicamente rurais: cultivo de grãos, pecuária extensiva e intensiva, agroindústria, extrativismo vegetal, silvicultura, entre outras.
Esse fenômeno é especialmente comum em municípios em expansão que ampliam seu perímetro urbano para fins de planejamento urbanístico, ou, mais frequentemente, para fins de arrecadação tributária, englobando fazendas, sítios e propriedades produtivas que há décadas exercem atividades rurais.
Também é recorrente em chácaras e sítios de recreio que exercem atividade produtiva rural complementar, em propriedades agroindustriais situadas nos limites entre o campo e a cidade, e em assentamentos rurais próximos a centros urbanos.
Um aspecto frequentemente negligenciado na análise desse conflito é o interesse fiscal dos Municípios, como fator estrutural de agravamento do problema. O IPTU é uma das principais, e muitas vezes a principal fonte de receita própria dos municípios brasileiros.
A ampliação do perímetro urbano, motivada não por razões urbanísticas legítimas, mas por razões arrecadatórias, é uma prática comum e crescente que coloca propriedades rurais produtivas sob a mira da tributação municipal.
Municípios que não firmaram convênio com a União para a cobrança do ITR têm ainda menos incentivo para respeitar a destinação rural do imóvel, pois não participam da arrecadação do imposto federal.
Para esses entes, a cobrança do IPTU sobre imóveis rurais representa pura receita adicional, sem qualquer contrapartida de serviços públicos efetivos ao contribuinte rural, que muitas vezes sequer tem acesso aos melhoramentos que justificariam a tributação municipal. Essa lógica perversa cria um ciclo vicioso de insegurança jurídica que prejudica diretamente a atividade produtiva no campo.
A questão ganha contornos ainda mais complexos quando se considera a realidade do agronegócio moderno. As grandes propriedades rurais contemporâneas frequentemente abrigam não apenas a atividade agropecuária primária, mas também instalações de beneficiamento, armazenamento, processamento e comercialização de produtos agrícolas, as chamadas agroindústrias.
Essas estruturas, embora integradas à cadeia produtiva rural, podem ser interpretadas pelos Municípios como atividades industriais ou comerciais sujeitas ao IPTU, gerando uma nova camada de conflito sobre a já complexa questão da bitributação.
A ausência de critérios legais claros para o tratamento tributário dessas propriedades de uso misto representa uma das principais lacunas do sistema tributário do agronegócio brasileiro.
Os efeitos da bitributação material sobre o agronegócio vão muito além do ônus financeiro imediato. O produtor rural que se vê diante da cobrança simultânea de IPTU e ITR enfrenta um conjunto amplo de consequências: insegurança jurídica sobre qual tributo deve recolher e a qual ente deve se dirigir; risco de autuação fiscal por parte de ambos os entes tributantes; custos elevados de compliance para demonstrar a destinação rural do imóvel; impacto no acesso ao crédito rural, pois débitos tributários podem comprometer financiamentos do agronegócio; e desincentivo ao investimento em propriedades situadas em zonas limítrofes entre o campo e a cidade.
Além disso, o valor do IPTU é, na grande maioria dos casos, significativamente superior ao do ITR para a mesma área, tornando a bitributação um fardo financeiro desproporcional para o produtor rural.
Do ponto de vista das estratégias de defesa, o produtor rural dispõe de um conjunto robusto de instrumentos jurídicos para combater a bitributação. No plano preventivo, é fundamental manter documentação atualizada da destinação econômica do imóvel, incluindo o Certificado de Cadastro de Imóvel Rural (CCIR) do INCRA, o Número do Imóvel na Receita Federal (NIRF), a Declaração do ITR (DITR) em dia, contratos de arrendamento ou parceria rural, notas fiscais de produção agrícola e laudos técnicos de agrônomos.
O recolhimento regular do ITR é forte indício da destinação rural do imóvel e pode ser utilizado como prova em eventual litígio com o Município. No plano reativo, o contribuinte pode se valer da impugnação administrativa ao lançamento do IPTU, com fundamento no art. 15 do DL 57/66 e na jurisprudência do STJ; da ação anulatória de débito fiscal ou dos embargos à execução fiscal, com pedido de declaração de nulidade do lançamento; do mandado de segurança preventivo, quando há ameaça concreta de cobrança indevida; e da repetição de indébito, para recuperar valores de IPTU pagos indevidamente nos últimos 5 anos, prazo prescricional previsto no artigo 168 do CTN.
Do ponto de vista da política tributária e das perspectivas de reforma, o conflito IPTU/ITR persiste há décadas no ordenamento jurídico brasileiro, evidenciando uma lacuna normativa estrutural que o DL 57/66, embora eficaz como solução hermenêutica, não é capaz de suprir definitivamente.
A Emenda Constitucional nº 132/2023, que promoveu a mais ampla reforma do sistema tributário nacional desde 1988, não tratou diretamente do conflito IPTU/ITR, perdendo uma oportunidade histórica de solucionar definitivamente o problema. A edição de uma lei complementar específica que defina com clareza os critérios de incidência do IPTU e do ITR, incorporando o critério da destinação econômica de forma expressa e detalhada; o incentivo à celebração de convênios entre Municípios e União para a cobrança do ITR; a criação de um cadastro único de imóveis rurais e urbanos integrado entre Receita Federal, INCRA e Municípios; e a regulamentação específica para imóveis com uso misto são medidas que poderiam contribuir decisivamente para a solução definitiva do problema e para a garantia da segurança jurídica no agronegócio brasileiro.
A bitributação material no agronegócio, representada pela incidência simultânea, ou potencial, de IPTU e ITR sobre o mesmo imóvel rural, é um problema jurídico de grande relevância prática, que afeta diretamente a segurança jurídica, a competitividade e a sustentabilidade do setor agropecuário brasileiro.
A análise do arcabouço normativo revela que o Decreto-Lei nº 57/1966, recepcionado com status de lei complementar, é o instrumento central para a solução do conflito, ao estabelecer a prevalência do critério da destinação econômica sobre o critério topográfico adotado pelo CTN. A jurisprudência consolidada do STJ e do STF reforça esse entendimento, declarando nulos os lançamentos de IPTU sobre imóveis efetivamente utilizados em atividades rurais.
Contudo, a persistência do conflito na prática, evidenciada por decisões recentes como a do TJSP em 2025, demonstra que a solução jurisprudencial, embora correta e tecnicamente bem fundamentada, não é suficiente para garantir a segurança jurídica plena do contribuinte do agronegócio.
A solução definitiva exige uma reforma legislativa que modernize os critérios de tributação imobiliária, adaptando-os à realidade do agronegócio contemporâneo, e que crie mecanismos institucionais eficazes para prevenir o conflito de competências entre União e Municípios. Enquanto essa reforma não vem, cabe ao produtor rural conhecer seus direitos, documentar adequadamente a destinação econômica de sua propriedade e recorrer às vias administrativas e judiciais disponíveis para combater a bitributação inconstitucional que ainda assombra o campo brasileiro.
1. FOCO Publicações – IPTU ou ITR: Uma Análise Comparativa à Luz do Conflito de Competência na Cobrança dos Tributos de Áreas Urbanas. Disponível em: https://ojs.focopublicacoes.com.br/foco/article/view/7587. Acesso em: mai. 2026. [1]
2. LEGALE — ITR ou IPTU? Destinação Econômica Decide no Direito Tributário. Disponível em: https://legale.com.br/blog/itr-ou-iptu-destinacao-economica-decide-no-direito-tributario/. Acesso em: mai. 2026. [2]
3. GALICIA EDUCAÇÃO — IPTU ou ITR? Destinação Econômica Prevalece no Imóvel. Disponível em: https://www.galiciaeducacao.com.br/blog/iptu-ou-itr-destinacao-economica-prevalece-no-imovel/. Acesso em: mai. 2026. [3]
4. PR ADVOGADOS — Bitributação: TJSP mantém nulidade da cobrança de IPTU sobre imóvel localizado em área rura. Disponível em: https://pradvogados.com.br/2025/01/31/bitributacao-tjsp-mantem-nulidade-da-cobranca-de-iptu-sobre-imovel-localizado-em-area-rural/. Acesso em: mai. 2026. [4]
5. BRASIL. Constituição Federal de 1988. Arts. 153, VI; 156, I; 5º, XXIII; 186.
6. BRASIL. Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966). Arts. 29 a 32.
7. BRASIL. Decreto-Lei nº 57/1966. Art. 15.
8. BRASIL. Lei nº 9.393/1996. Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural — ITR.
9. BRASIL. Emenda Constitucional nº 42/2003. Altera o sistema tributário nacional.
10. BRASIL. Emenda Constitucional nº 132/2023. Reforma do Sistema Tributário Nacional.
11. BRASIL. Lei nº 11.250/2005. Regulamenta a delegação da cobrança do ITR aos Municípios.
12. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
13. STJ. REsp nº 472.628/RS. Critério da destinação econômica do imóvel para fins de IPTU e ITR.
14. TJSP. 18ª Câmara de Direito Público. Apelação — Município de Amparo/SP. Relatora: Des. Beatriz Braga. Janeiro de 2025.
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